1つの契約を分割計上する場合の会計処理はどうする?徹底解説!

1つの契約を分割計上する場合の会計処理はどうする?徹底解説!

こんにちは。「KIMERA」コンサルティングチームの花田です。

2021年4月より「収益認識に関する会計基準(新収益認識基準)」の適用が開始されました。今回はこの新収益認識基準の考え方を適用し、1つの契約を分割計上する場合の会計処理について解説します。

新収益認識基準とは

2021年4月より「収益認識に関する会計基準(新収益認識基準)」の適用が開始されました。まず、従来の収益認識基準の内容に触れてから、新収益認識基準の説明に移ります。

(1)従来の収益認識基準

従来の収益認識基準は「実現主義」にもとづき収益を計上していました。実現主義とは、①顧客への財又はサービスの提供と②現金同等物の受領 の2つを満たすことをいいます。簡単にいうと、商品を販売し売掛金が発生するタイミングで収益を計上することです。「出荷基準」、「納品基準」、「検収基準」など、実現主義により収益を認識するタイミングが、起業により異なっていたのが、従来の収益認識基準の特徴であるといえます。

(2)新収益認識基準

従来の収益認識基準では、「出荷基準」、「納品基準」、「検収基準」など企業により収益を計上する時期が異なっていましたが、今回の新収益認識基準では、「履行義務の充足に応じて収益を認識」することに統一されています。

履行義務の充足」とは、「財またはサービスを顧客に移転すること」です。具体例を2つ紹介します。

①商品の販売

顧客へ商品を販売したとき、顧客へ商品を引渡したタイミングで履行義務は充足されます。この場合、収益は商品を引き渡した一時点で認識します。

ここで、少し話が複雑になりますが、今回のテーマである1つの契約を分割計上する場合の会計処理を語る上で、必要となる事例を先に紹介しておきます。

  • パッケージソフトの購入とそのソフトを自社仕様にカスタマイズする契約を締結した場合
  • ソフトウェアのカスタマイズを要件定義、詳細設計、検証試験など工程ごとに分割検収とする契約を締結した場合

②保守サービスの提供

次は顧客に商品販売と合わせて、2年間の保守契約を行う例です。この場合、保守サービスの履行義務は2年間に渡ってサービスが提供されるため、一定の期間(2年間)に収益を認識します。

(3)新収益認識基準の5つのステップ

続いて、新収益認識基準において収益を認識する5つのステップについて説明します。この5つのステップにより収益を計上する「単位」「金額」「時期」が特定できます。

例:商品の販売8,000円、保守サービス2年間2,000円を10,000円で提供した場合


5つのステップ具体的な取引例
1顧客との契約の識別①商品の販売と②保守サービス2年間の提供で1つの契約となる。
2履行義務の識別履行義務は①商品の販売、②保守サービス2年間の提供の2つ。
3取引価格の算定取引価格は10,000円。
4取引価格の配分①商品の販売8,000円、②保守サービス2年間の提供2,000円。
5履行義務の充足による収益の認識①商品の販売は商品の引渡しが完了した時点(一時点)で収益を認識。②保守サービスは期間が2年間(一定期間)であるため、1年目は1,000円、2年目に残りの1,000円の収益を認識。

1つの契約を分割計上する場合の会計処理

ここからは、新収益認識基準の1つ目のステップである「顧客との契約の識別」、2つ目のステップである「履行義務の識別」について深堀し、具体例とともに1つの契約を分割計上する場合の会計処理について説明します。

(1) 顧客との契約の識別

まず新収益認識基準の第1のステップである顧客との契約の識別について説明します。

①契約として識別されるための5つの要件

1当事者が、書面、口頭、取引慣行等により契約を承認し、それぞれの義務の履行を約束していること
2移転される財又はサービスに関する各当事者の権利を識別できること
3移転される財又はサービスの支払条件を識別できること
4契約に経済的実質があること(すなわち、契約の結果として、企業の将来キャッシュ・フローのリスク、時期又は金額が変動すると見込まれること)
5顧客に移転する財又はサービスと交換に企業が権利を得ることとなる対価を回収する可能性が高いこと

②契約の結合

通常、顧客とは取引ごとに契約を締結することが考えられ、実務上、同一の顧客とほぼ同時に複数の契約を締結することもあります。例えば、商品の販売と保守サービスを同時に契約するような場合です。以下の要件を満たす場合は、契約の結合として1つの契約とみなされるため注意が必要です。

契約の結合判断フローチャート
同一の顧客又はその関連当事者との間で、同時又はほぼ同時に複数の契約を締結しているか。■ はいの場合
次のいずれかに該当するか。
①複数の契約が同一の目的を有するものとして交渉された
②1つの契約における対価の額が、他の契約の価格又は履行によって影響を受ける
③複数の契約において約束した財又はサービスが単一の履行義務となる
■ はいの場合
契約を結合して、単一の契約とみなす
■ いいえの場合
契約を結合せず、独立した契約とみなす
■ いいえの場合
契約を結合せず、独立 した契約とみなす

③重要性等に関する代替的な取扱い

新収益認識基準では、これまで行われてきた実務に配慮し、比較可能性を大きく損なわせない範囲で代替的な取扱いが認められています。

前項の②契約の結合で記載のとおり、一定の場合における複数の契約は結合することが原則です。ただし、①顧客との個々の契約が当事者間で合意された取引の実態を反映する実質的な取引単位と認められ、②顧客との個々の契約における財又はサービスの金額が合理的に定められていることにより、当該金額が独立販売価格と著しく異ならない のいずれも満たす場合には、複数契約を結合せず、個々の契約において定められている財又はサービスの内容を履行義務とみなし、個々の契約で定められた金額で収益を認識することができます。

また、工事契約及び受注制作のソフトウェアにおける複数の契約について、収益認識の時期及び金額の差異に重要性が乏しい場合には、当該複数の契約を結合して単一の履行義務として識別することができます。

(2) 履行義務の識別

次は、第2のステップである履行義務の識別について解説します。

履行義務とは、顧客との契約において、別個の財又はサービス、又は一連の別個の財又はサービスのいずれかを顧客に移転する約束をいいます。顧客との契約において約束した財又はサービスが、①別個の財又はサービスか②一連の別個の財又はサービスのいずれに該当するかは、以下のとおり識別されます。

約束した財又はサービスが以下のいずれかに該当するか。
①顧客は財又はサービス単独で便益を享受できる。
②顧客が容易に利用できる他の資源を組み合わせて、財又はサービスから便益を享受できる。
■ はいの場合
財又はサービスを顧客に移転する約束が契約に含まれる他の約束と区分して識別できるか。例えば、以下のように財又はサービスを顧客に移転する約束が契約の観点において別個のものといえるか。
①他の財又はサービスと統合して重要なサービスを提供していない。
②他の財又はサービスを著しく修正または顧客仕様としていない。
③財又はサービスの間に相互依存性・関連性がない。
■ はいの場合
約束した財又はサービスは別個のものとする。
■ いいえの場合
複数の財又はサービスを単一の財又はサービスとする。
■ いいえの場合
複数の財又はサービスを単一の財又はサービスとする。

なお、約束した財又はサービスが、顧客との契約の観点で重要性が乏しい場合、その約束が履行義務であるか否かの評価を省略することができます。

(3) 1つの契約を分割計上する場合の会計処理

ここからは、1つの契約を分割計上する場合の会計処理を具合例とともに説明します。

① 製品の販売と保守サービスを提供する場合

以下の前提で製品の販売と保守サービスを提供する場合の会計処理を説明します。

<前提1>
  • A社は、製品300千円と2年間の保守サービス100千円を別々に販売している。
  • 製品の販売は引渡し時に、保守サービスは一定の期間で収益を認識するものとする。
<会計処理>
  • 前項の契約の結合で説明したとおり、この製品の販売と保守サービスの提供は、「同一の顧客」と「同時に締結した複数の契約」に該当します。
  • 次に製品の販売と保守サービスは、同一の目的とはいえず、対価の額も他の契約に影響されないため、独立した契約と判断できる。
  • よって、製品の販売は引渡し時点(一時点)で300千円の収益を認識し、2年間の保守サービスは毎月均等で収益を認識することとなる。
<前提2>
  • 保守サービスの利用促進として、顧客が保守サービスの契約を製品の販売契約と同時に締結する場合に限り、保守サービスを60千円に値引きしている。
  • 他の条件は前提1と同様とする。
<会計処理>
  • この場合は製品の販売と保守サービスの対価の額がそれぞれ影響を受けるため、製品の販売と保守サービスは単一の契約とみなされる。
  • この単一の契約において、独立して販売した場合の価格である製品300千円と保守サービス100千円の合計400千円を基礎として、単一の契約における価格である360千円を製品の販売と保守サービスの提供に配分する。
  • 製品の販売は、引渡し時点で270千円(360千円×(300千円÷400千円))の収益を認識し、2年間の保守サービスは90千円(360千円×(100千円÷400千円))の収益を毎月均等割で認識することとなる。

② パッケージソフトの購入とそのソフトを自社システムにセットアップする場合

以下の前提でパッケージソフトの購入とそのソフトを自社システムにセットアップする場合の会計処理を説明します。

<前提1>
  • A社は、製品を300千円で販売する契約を顧客と締結している。
  • A社はシステムのセットアップを実施することも合意しているが、製品とセットアップの価格の内訳は明記していない。
  • 独立販売価格は280千円と20千円で、システムのセットアップは他の企業でもできる一般的な作業となる。
<会計処理>
  • システムのセットアップは他の企業でも一般的な作業であるため、前項の履行義務の識別に記載のとおり、顧客は財又はサービス単独で便益を享受できるため、ソフトの購入とセットアップは別個のものとみなされる。
  • また、システムのセットアップは、標準的なもので製品の機能性に著しい影響を与えることはなく、重要な統合サービスの提供や著しい修正及び顧客仕様への変更を行うものではないため、製品の販売とシステムのセットアップはそれぞれ独立した履行義務として識別される。
  • よって、製品の販売280千円は製品の引渡し時に収益を認識し、システムのセットアップ完了時点で20千円の収益を認識する。
<前提2>
  • システムのセットアップはA社のシステムに影響を与える特殊な作業となる。
  • 他の条件は前提1と同様とする。
<会計処理>
  • システムのセットアップはA社のシステムに影響を与える特殊な作業となるため、前項の履行義務の識別に記載のとおり、ソフトの購入とセットアップは単一の履行義務として識別される。
  • よって、単一の履行義務300千円はシステムのセットアップ完了時点で収益を認識する。

新収益認識基準には請求管理システムの導入で対応しよう

新収益認識基準の導入により、従来と比較してより複雑な経理処理が求められ管理も煩雑になるため、業務の効率化や自動化に向けた請求管理システムの導入検討をおすすめします。最後に新収益認識基準導入において注意すべきポイントを2つ紹介します。

1つめは、売上の計上額と顧客への請求額が異なる可能性があることです。契約内容により顧客に請求できるタイミングが異なるため、請求管理システムで効率的な管理と請求業務の自動化を検討しましょう。

2つめは、管理会計への影響を把握することです。財務会計における売上の計上方法が変更になる場合、管理会計にどのような影響を及ぼすかを把握する必要があります。そのままでは過去の業績との比較ができず、当期の業績の進捗具合が把握できないため、前期の業績を組み替えて比較可能にするなどの対応が必要です。

まとめ

◆1つの契約を分割計上する場合の会計処理には、新収益認識基準の考え方が重要です。

◆同一の顧客と同時又はほぼ同時に複数の契約について、①それらが同一の目的を有する、②対価の額がそれぞれの価格により影響する、③複数の契約において約束した財又はサービスが単一の履行義務となる、のいずれかに該当する場合は、複数の契約を結合して、単一の契約とみなす「契約の結合」という概念がある。

◆「履行義務の識別」とは、約束した財又はサービスが、①顧客が単独で便益を享受できる、②顧客が他の資源を組み合わせて容易に便益を享受できる、のいずれかに該当し、財又はサービスを顧客に移転する約束が契約に含まれる他の約束と区分して識別できる場合には、約束した財又はサービスは別個の履行義務として扱うものとなる。

◆新収益認識基準の導入により、従来の収益認識基準から収益認識のタイミングや、収益認識と請求のタイミングが変わることが考えられ、管理強化や誤り防止のためにも請求管理システムの導入をおすすめします。事務作業の効率化や管理会計の強化、精度向上にも役立ちます。

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